Mediante la Resolución N° 01580-10-2019, de fecha 19 de febrero de 2019, el Tribunal Fiscal revoca una Resolución de Intendencia, que declara procedente parcialmente una solicitud de emisión certificado de recuperación de capital invertido (venta de acciones); disponiendo que la SUNAT proceda a reliquidar el costo computable de las acciones de conformidad con los criterios expuestos en la presente resolución, que comentaremos a continuación.
Exposición de los hechos:
• La recurrente es una empresa no domiciliada, que adquirió 7,787,692 acciones de una empresa domiciliada, de la siguiente forma:
449 acciones, de los accionistas de una empresa domiciliada, adquiridas a título gratuito.
7,787,193 acciones obtenidas a título oneroso, mediante aumento de capital de la empresa domiciliada, el cual consta en el Acta de Junta General de Accionistas, celebrado el 05.04.2013 y elevado e inscrito en Registros Públicos el 29.01.2015; este comprende:
– 7,399,371 acciones, a través de capitalización de los créditos en moneda extranjera, provenientes de las transferencias en moneda extranjera efectuados por la recurrente a la empresa domiciliada con fechas 15 de julio y 19 de agosto de 2011.
– 387,822 acciones, mediante el aporte de capital realizado por la recurrente (cancelado en moneda extranjera con fecha 5 de abril de 2013.
• Que, frente a este panorama, a fin de que se le reconozca el “costo computable”, se presenta una solicitud de recuperación de capital invertido, correspondiente al monto derivado de 7,787,692 acciones, que son objeto de transferencia.
• Dicha solicitud fue atendida por SUNAT, mediante la Resolución de Intendencia Nº 0240240049977/SUNAT, que declaró procedente en parte la solicitud; puesto que el monto autorizado por la Administración Tributaria es menor al solicitado.
• Es así, que el recurrente interpone un recurso de apelación parcial, contra la Resolución de Intendencia comentada, impugnando específicamente la parte no autorizada.
Posición de SUNAT:
• Se autoriza la emisión parcial del certificado, debido a que el contribuyente considera un tipo de cambio incorrecto para la adquisición de acciones a título oneroso; esta es la fecha en que se suscribió el Acta de la Junta General de Accionistas (05.04.2013)
• Que, se debió haber utilizado las tasas de cambio vigentes, correspondientes a las fechas en que se efectuaron las transferencias bancarias en moneda extranjera (15.07.2011 y 19.08.2011)
Posición del contribuyente:
• Se debe aplicar la tasa de cambio, correspondiente a la fecha de suscripción del Acta de Junta General de Accionistas (05.04.2013).
Posición del Tribunal Fiscal:
Frente a esta discusión, el Colegiado se plantea los siguientes temas controvertidos:
a) La determinación de la fecha de operación y el tipo de cambio aplicable, a fin de establecer el costo computable por la adquisición de acciones o participaciones, adquiridas por sujetos no domiciliados; emitidas a consecuencia de un acuerdo de aumento de capital por capitalización de créditos otorgados a la sociedad en moneda extranjera.
b) Si la adquisición por sujetos no domiciliados de acciones o participaciones, emitidas a consecuencia de un acuerdo de aumento de capital por nuevos aportes dinerarios en moneda nacional y cancelados en moneda extranjera, ¿constituirá una operación en moneda extranjera y por lo tanto requerirá de la aplicación de un tipo de cambio específico?
Desarrollo del primer tema:
• Que, el artículo 57º inciso a) del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR) nos indica que el costo computable se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 20º y 21º de la LIR y el artículo 11 de la RLIR.
Asimismo, se añade que SUNAT, con respecto a la información proporcionada de los bienes o derechos que se enajenen o fueran enajenar; emitirá una certificación, dentro de los 30 días de presentada la solicitud; caso contrario, de no respetar este plazo, se entenderá aprobada en todos los términos del contribuyente.
• El mismo artículo, prescribe que será renta bruta la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de las operaciones y el costo computable de los bienes enajenados; y que, en todo caso, el costo computable de los bienes depreciables o amortizables, se ajustará conforme a la LIR y el RLIR.
Será costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisición, producción o construcción; o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley; ajustado de acuerdo con las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, de corresponder.
• Que, por otro lado, el artículo 61º inciso a) de la LIR, especifica que las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación.
• El artículo 5º de la Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades, establece que la sociedad se constituye por escritura pública, en la que está contenido el pacto social, que incluye el estatuto, y que para cualquier modificación de éstos se requiere la misma formalidad. Finalmente, señalando, que dichos actos deberán inscribirse obligatoriamente en el Registro del domicilio de la sociedad.
• Según el artículo 201º de la misma Ley, se indica que el aumento de capital se acordará por Junta General, cumpliendo todos los requisitos establecidos para la modificación del estatuto; es decir, deberá constar en escritura pública e inscribirse en el respectivo Registro. A su vez, el artículo siguiente, el 202º podrá originarse en los siguientes casos:
– Nuevos aportes;
– La capitalización de créditos contra la sociedad, eso incluye la conversión de obligaciones en acciones;
– La capitalización de utilidades, reservas, beneficios, primas de capital, excedentes de revaluación; y,
– Los demás casos previstos en la Ley.
• Según el destacado jurista Elias Laroza, comenta que la escritura pública de constitución de la sociedad, como las de cualquier modificación del pacto social o del estatuto, deben inscribirse obligatoriamente en el Registro.
Por lo que, la falta de inscripción del acto fundacional no permite el nacimiento de la personalidad jurídica de la sociedad y la ausencia de inscripción de las modificaciones de las modificaciones del pacto social o del estatuto hacen que ellas no puedan entrar en vigencia, sin el cumplimiento previo de este requisito fundamental.
• En base a ello, el Tribunal concluye que la fecha de operación es aquella en la que se cumplieron las formalidades necesarias para que la modificación estatutaria surta efectos, esto es, debe cumplirse con elevar dicho acuerdo a escritura pública y procederse a su inscripción en el Registro, debiéndose utilizar el tipo de cambio que corresponda a tal fecha.
• Al caso en concreto, en el Acta de Junta General de Accionistas se acordó aumentar el capital social de la empresa mediante la capitalización de las transferencias bancarias, realizadas por el recurrente con fecha 15 de julio y 19 de agosto de 2011; que constituían créditos otorgados a la sociedad en moneda extranjera.
Que, el Acta de Junta General de Accionistas fue elevada a Escritura Pública e inscrita en Registro de Personas Jurídicas, el 29 de enero de 2015. Entonces, corresponderá aplicar el tipo de cambio vigente a la fecha en la que el acuerdo surtió efectos; esto es, el correspondiente al 29.01.2015.
Desarrollo del segundo tema:
• Tenemos, que el capital de la sociedad y las nuevas acciones o participaciones emitidas están expresadas en moneda nacional, no obstante, el no domiciliado las canceló en un monto equivalente en moneda extranjera; por lo que, el Colegiado se plantea la siguiente interrogante: ¿la transacción será una operación en moneda extranjera o no?
• Cabe señalar que la tasa de cambio a aplicar en cada caso sería distinta; ya que según el artículo 61º literal a) de la LIR, las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha de la operación.
• Que, el párrafo 20 de la NIC 21 “Efectos de la Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera” prescribe que una transacción será en moneda extranjera, cuando su importe, se denomine o se exija su liquidación, en moneda extranjera;
• Los doctrinarios Tarodo Pisonero y Sánchez Estel, señalan que las transacciones en moneda extranjera son aquellas, cuyo importe se denomina o se exige su liquidación en una moneda diferente de la ordinaria, es decir, aquella moneda del entorno económico principal en el que opera una empresa.
Entonces, en base a lo que comentan los autores, una transacción será en moneda extranjera, cuando la operación sea nominada en moneda extranjera, o sea liquidada en función a ella.
• Que, el Reglamento de Registro de Sociedades, aprobado por la Resolución de SUNARP Nº 200-2001-SUNARP-SN, nos indica que el capital social y valor nominal deberán estar expresados en moneda nacional; sin embargo, excepcionalmente, podrán ser expresados en moneda extranjera en determinados casos.
Entonces, cualquier aumento de capital por nuevos aportes que realice una sociedad domiciliada en el país, se expresará necesariamente en moneda nacional, salvo las excepciones previstas en la ley (regímenes legales que permitan el llevado de contabilidad en moneda extranjera, por ejemplo).
• Siguiendo estos argumentos, el Colegiado concluye que cuando al acordarse un aumento de capital expresado en moneda nacional, en el que se emitan acciones en la misma moneda; y, se convenga cancelar al sujeto no domiciliado mediante un importe equivalente en moneda extranjera, ello no implicaría, que la operación se haya efectuado en moneda extranjera.
• Finalmente, el Tribunal Fiscal establece los siguientes criterios de observancia obligatoria:
“Para determinar el costo computable de acciones o participaciones adquiridas por sujetos no domiciliados, emitidas como consecuencia de un acuerdo de aumento de capital por capitalización de créditos otorgados a la sociedad en moneda extranjera, corresponde aplicar el tipo de cambio vigente a la fecha en la que dicho acuerdo surtió efectos mediante la inscripción de la escritura pública en Registros Públicos”
“Cuando las acciones o participaciones emitidas como consecuencia de un acuerdo de aumento de capital por nuevos aportes, expresados en moneda nacional, son canceladas por un importe equivalente en moneda extranjera por un sujeto domiciliado, dicha operación no califica como una llevada a cabo en moneda extranjera, por lo que no es aplicable algún tipo de cambio para su conversión a moneda nacional, en consecuencia, el costo computable de dichas acciones o participaciones será aquel por las que fueron emitidas, es decir, en moneda nacional”
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