Mediante el Informe N° 025-2019-SUNAT/7T0000, del 28 de febrero de 2019, la Intendencia Nacional Jurídico Tributario de la SUNAT, emite opinión respecto de la siguiente consulta:
Supuesto: Una persona natural domiciliada en el país, que no realiza actividad empresarial, pero que se desempeña como fiador solidario en una operación de financiamiento ante una entidad bancaria.
Consultas: ¿La operación estará gravada con el Impuesto a la Renta y/o el Impuesto General a las Ventas?
Al respecto, la Intendencia Jurídica de la Sunat concluye que la operación realizada por el fiador, se encuentra afecta al Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas.
La Administración Tributaria en su análisis señala que el ingreso percibido por el fiador es producto de la afectación de su capital, similar a una operación de financiamiento o un crédito indirecto; es decir, refiere que conceptualmente se trata de un ingreso proveniente de un rendimiento de la afectación de un capital; sin embargo, establece que pertenecería a una renta de Tercera Categoría o de naturaleza empresarial, toda vez que el ingreso percibido por el fiador no se encuentra expresamente contemplado dentro del artículo 24º de la ley de Impuesto a la Renta.
Finalmente, concluye que al tener la calificación de renta de tercera categoría, también se encuentra afecta al Impuesto Generala las Ventas.
Análisis:
1. Afectación al Impuesto a la Renta
El Impuesto a la Renta grava las rentas provenientes del capital, del trabajo y de su aplicación conjunta; entendiéndose como tales, a aquellos ingresos, que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (1).
La SUNAT se ha pronunciado sobre la materia en un informe tributario (2), fijando lo siguiente:
“La fuente productora de la renta, que obtiene el fiador como contraprestación por el otorgamiento de la fianza, es su patrimonio, el cual ha sido habilitado por este para la eventual acción de cobranza forzosa por parte del acreedor”
Como se ha dicho, para efectos de ser gravado con el IR, la operación deberá provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos; cumpliendo con dichas características por las siguientes razones:
- Durable: Es perdurable, ya que sobrevive a la producción (garantía), manteniendo su capacidad para repetir la operación en el futuro.
- Susceptible de generar ingresos periódicos: Existe potencialidad o posibilidad de que se repita la renta cuando la fuente sea habilitada para tal efecto.
Por lo tanto, la retribución obtenida por una persona natural domiciliada en el país, que no realice actividad empresarial, pero que se desempeñe como fiador solidario frente a una entidad bancaria, constituirá un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, primera conclusión del Informe Nº 025-2019-SUNAT/7T0000 con la que coincidimos plenamente.
2. ¿Renta empresarial vs renta de segunda categoría?
Las rentas de segunda categoría, son las que provienen de ganancias de valores mobiliarios, inversiones de un derecho o capital invertido o ganancias en la transferencia de bienes muebles (acciones) o inmuebles. Las rentas de segunda categoría, a su vez, se subdividen en rentas de capital y ganancias de capital.
Las rentas de capital son aquellas rentas obtenidas por la colocación de un capital en un proceso de tipo productivo, por ejemplo los intereses generados producto de un préstamo; mientras que las ganancias de capital son aquellos ingresos derivados de la enajenación de bienes de capital, que son aquellos que no están destinados a la venta sino a su uso, por ejemplo las ganancias por venta de inmuebles o acciones.
Por otra parte, se denominan rentas empresariales a aquellas que tienen su fuente productora en la «empresa», es decir en la combinación de “capital” y “trabajo” que como señala GARCÍA MULLÍN, producen utilidades distintas y posiblemente superiores a las que generan cada una de esas fuentes de manera independiente.
Se puede concluir, entonces, que las rentas empresariales constituyen la conjunción de ambos factores (capital y trabajo).
3. ¿En qué consiste la fianza?
Desde la perspectiva del Código Civil, en la fianza, el fiador se obliga frente al acreedor (entidad bancaria) a cumplir determinada prestación, en garantía de una obligación ajena, si esta no es cumplida por el deudor.
Es decir, la fianza constituye una garantía que otorga el fiador a favor de un tercero que es acreedor, siendo que, en caso de incumplimiento de las obligaciones del deudor, el fiador respaldará con su patrimonio el pago de tales obligaciones.
4. Opinión
La naturaleza de la renta obtenida por una persona natural, a consecuencia de la constitución de una fianza, garantía de un crédito, es la de una renta pasiva; esto es, que al afectarse el patrimonio de la persona ante un hecho futuro e incierto, como es la omisión del pago de la deuda por el obligado principal, dicha renta tiene como fuente, la afectación del capital, el mismo que no necesita ser explotado por el fiador para la generación de ingresos. Siendo así, dicha renta es ajena a la fórmula de las rentas empresariales (3) ; puesto que, como lo certifica la Administración, es el capital y no la fuerza de trabajo la que impera en dicha operación (véase el último párrafo del punto 1)
Respecto de la categorización de la renta percibida por el fiador, debemos señalar que el artículo 24° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son rentas de segunda categoría:
a) Los intereses originados en la colocación de capitales, así como los incrementos o reajustes de capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago, tales como los producidos por títulos, cédulas, debentures, bonos, garantías y créditos privilegiados o quirografarios en dinero o en valores.
b) Los intereses, excedentes y cualesquiera otros ingresos que reciban los socios de las cooperativas como retribución por sus capitales aportados, con excepción de los percibidos por socios de cooperativas de trabajo.
c) Las regalías.
d) El producto de la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, patentes, regalías o similares.
e) Las rentas vitalicias.
f) Las sumas o derechos recibidos en pago de obligaciones de no hacer, salvo que dichas obligaciones consistan en no ejercer actividades comprendidas en la tercera, cuarta o quinta categoría, en cuyo caso las rentas respectivas se incluirán en la categoría correspondiente.
g) La diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y las sumas que los aseguradores entreguen a aquéllos al cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados.
h) La atribución de utilidades, rentas o ganancias de capital, no comprendidas en el inciso j) del artículo 28° de esta ley, provenientes de fondos de inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios, y de fideicomisos bancarios.
i) Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del Artículo 24°-A de la Ley.
j) Las ganancias de capital.
k) Cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
l) Las rentas producidas por la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, que se realice de manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores, obligaciones al portador u otros al portador y otros valores mobiliarios.
El Informe materia de análisis, establece que la renta percibida por el fiador no se encuentra comprendida dentro de los supuestos de rentas de segunda categoría contemplados en el artículo 24º de la LIR; no obstante, podemos advertir que el inciso a) de dicho artículo indica que son rentas de segunda categoría, los intereses originados en la colocación de capitales, entendiendo por intereses al precio o costo por el uso del dinero, y por colocación de capitales, al uso o destino de inversión del capital a cambio de un beneficio (en este caso, la afectación del patrimonio del fiador teniendo como contraprestación una retribución).
En ese sentido, consideramos que, a la luz de lo establecido por la propia Ley del Impuesto a la Renta, y del análisis de la naturaleza jurídica y tributaria de la retribución percibida por la persona natural constituyente de una fianza, califica como una renta de segunda categoría, producto de la colocación de un capital.
5. Afectación al Impuesto General a las Ventas
El IGV es un impuesto que recae sobre todas las etapas de producción y/o distribución de bienes y servicios, por lo que se dirige principalmente a los empresarios, quienes al proveer de bienes y/o servicios a los consumidores finales sacan a relucir la capacidad de consumo de las personas, que es el elemento fundamental dentro de la estructura del impuesto general a las ventas.
No obstante, la misma norma tributaria no circunscribe como sujetos pasivos del impuesto a las empresas formalmente constituidas como tales, es decir, como personas jurídicas perceptoras de rentas de tercera categoría, sino que la norma va más allá, estableciendo como sujetos del impuesto a aquellas personas que aun no realizando actividades empresariales, hayan importado bienes o realizado de manera habitual alguna de las actividades gravadas, asimilándolas en la práctica a las personas que realizan actividades empresariales.
En ese sentido, el aspecto que determina si se debe considerarse como sujeto del impuesto a una persona que no realiza actividad empresarial, es la habitualidad.
Ahora bien, el Impuesto General a las Ventas grava la prestación de servicios en el país (4); definiéndose a esta como toda prestación, de una persona a otra y por la cual percibe un ingreso, que se considere renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta (5) .
A fin de que la operación sea considerada una prestación de servicios, deberá cumplir con los siguientes requisitos: (I) que exista una prestación realizada de una persona a otra; (II) la persona sea un domiciliado en el país y que por el servicio prestado se dé una retribución; y, (III) que dicha retribución se considere como renta de tercera categoría.
La actuación de una persona natural en calidad de fiador, en una operación de financiamiento ante una entidad bancaria, está en garantizar con su patrimonio el cumplimiento de la obligación pecuniaria del deudor, de presentarse el incumplimiento eventual del mismo; esto es, una prestación en la modalidad de hacer.
Entonces, ya siendo afecto al Impuesto a la Renta por los argumentos antes vertidos y en la suposición de que el sujeto es un domiciliado, la SUNAT llega al juicio, de que la operación se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas.
Sin embargo, no nos encontramos de acuerdo con dicha decisión, dado que la naturaleza jurídica de la operación de constitución de fianza por parte de una persona natural, no califica como una actividad empresarial (salvo en el caso de probar la habitualidad); y, por lo tanto, no debiéndose encontrar afecto al Impuesto General a las Ventas.
Conclusión:
Nosotros no negamos que la operación esté gravada con el Impuesto a la Renta, porque cumple con los criterios de la teoría de la Renta producto.
Consideramos que la conclusión 2 y 3 del citado informe, que califica la retribución del fiador persona natural como renta de tercera categoría y afecta a IGV, no se ajustan al concepto de renta empresarial, por no provenir de la participación conjunta de la inversión de un capital y el trabajo.
Por lo contrario, los contribuyentes tienen sólidos argumentos para considerar dichos ingresos como rentas de segunda categoría, y sustentar eventuales recursos impugnatorios ante el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial.
Cualquier consulta, no dude en contactarnos al siguiente correo: estudio@dofnupra.pe
(1) La Ley del impuesto a la Renta en su artículo 1º inciso a), adopta lo que se conoce en doctrina como la “teoría de la renta producto”; que considera materia de dicho Impuesto, a la renta que provenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
(2) Informe Nº 071-2013-SUNAT/4B0000.
(6) ROQUE GARCÍA MULLÍN, Impuesto a la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto:
“Las rentas de empresas tienen como característica especial la de derivar de la combinación de los factores productivos del capital al trabajo humano y viceversa; teniendo la virtud de producir utilidades distintas (y posiblemente superiores) a las que fluyen de cada uno de esos factores”.
(4) Artículo 1º inciso b) de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
(5) Artículo 3º inciso c) numeral 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.